האם דמי שכירות שמקבל הדייר בעסקאות התחדשות עירונית חייבים במס הכנסה?

כידוע, עסקאות פינוי בינוי ותמ"א 38 הינן פרויקטים אשר נועדו לעודד התחדשות עירונית, שיפור ושיקום אזורים נחלשים באמצעות חיזוק ובניית מבנים חדשים. לרוב בעסקאות פינוי בינוי, עסקאות במסגרת תמ"א 38/2 (הריסה ובנייה) ואף גם בעסקאות מסוג תמ"א 38/1 (חיזוק הבניין ללא הריסה), נאלץ היזם לפנות את הדיירים מדירותיהם ו/או מחנויותיהם במהלך תקופת הבנייה של הפרויקט. במרבית המקרים, מתחייב היזם, בין היתר, לשלם דמי שכירות חודשיים ראויים לדייר בגין התקופה שתחילתה במועד הפינוי בפועל ועד למועד מסירת היחידה החדשה. המחוקק קבע במפורש, כי בעסקאות של התחדשות עירונית יהיו תשלומי דמי השכירות הראויים פטורים ממס שבח בידי הדייר.

עם זאת, נשאלת השאלה, האם הכנסות דמי השכירות נחשבות כהכנסה חייבת במס לצרכי פקודת מס הכנסה.

לסוגייה המשפטית הנ"ל אין התייחסות מפורשת בחקיקה, בפסיקה ואף ולא בחוזרי רשות המסים. לכאורה, חבות המס מכוח פקודת מס הכנסה אמורה לחול גם ביחס לדמי השכירות הניתנים לדיירים המפונים, שכן מדובר בהכנסות שכירות כפשוטן, המתחייבות במס מכוח סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה.

זאת ועוד, ביחס לנכס מסחרי קיים שמושכר תמורת דמי שכירות חודשיים, ניתן לטעון שכשם שדמי השכירות השוטפים המתקבלים מהשוכר מחויבים במס הכנסה, כך צריך להיות הדין גם ביחס לדמי השכירות הראויים המשולמים על ידי היזם מיום פינוי הנכס ואילך. אין הבדל, לכאורה, בין השניים.

מעבר לכך, בהנחה שבעל נכס מסחרי יעתיק את מקום עסקו למקום אחר וישלם למשכיר דמי שכירות, ינוכו דמי השכירות המשולמים על ידו כהוצאה בייצור הכנסה מדמי השכירות הראויים שהוא מקבל מהיזם, כך שבעל הנכס המפונה לא יחויב במס (או יחויב במס רק בגין ההפרש שייווצר). כך תושג המטרה שהיא אי פגיעה כלכלית בדייר עקב עסקת ההתחדשות העירונית.

לא זו אף זו, ניתן לטעון, כי כאשר המחוקק ביקש לסטות מההסדר החקיקתי הקבוע בפקודת מס הכנסה הוא עשה כן במפורש, וראו לעניין זה סעיף 49כז לחוק מיסוי מקרקעין שעניינו אי מתן פטורים והקלות מכוח פקודת מס הכנסה במכירת דירת מגורים חדשה שהתקבלה חלף נכס מסחרי.

בכל אופן, אנו סבורים כי קיימים שיקולים מהותיים לאי חיוב דמי השכירות במס. הרציונל העומד מאחורי הקלות המס שניתנו לעסקאות פינוי בינוי ותמ"א 38, הינו עידוד חידוש ושיקום שכונות ישנות שנבנו באיכות בנייה נמוכה ללא ניצול יעיל של זכויות בנייה עודפות, באמצעות הסרת חסמי מיסוי. הכלל היסודי בעסקאות אלה הינו, כי לא תושת על הדייר חבות במיסים כל עוד הוא עומד בתנאים שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין. לדעתנו, יהא זה בלתי סביר להניח כי ביד אחת המחוקק ביקש לפטור את הדייר ממס שבח, ממע"מ וממס רכישה באופן מפורש, וביד השניה ביקש לחייבו במס הכנסה באופן משתמע ללא קביעה חקיקתית מפורשת בנושא.

זאת ועוד, לטעמנו, יש לראות את דמי השכירות, שמקבל הדייר, כחלק מ"שווי המכירה" שלו (תמורה בעד מכירת זכויותיו במקרקעין ליזם) הפטור ממס שבח, ולא כהכנסה פירותית נפרדת, שיש מקום לחיובה במס הכנסה. כמו כן, ניתן לטעון כי דמי השכירות הניתנים במהלך תקופת הפרויקט לדיירים נועדו לפצות אותם על הפגיעה האישית והכלכלית הנגרמת מכך שעליהם לעזוב את נכסיהם ולהעתיק את מקום מגוריהם או עסקם למקום אחר, ומשכך אין מקום לחייב את הפיצוי בגין פגיעה זו במס הכנסה. כך, למשל, ניתן לטעון, כי בעל חנות שנאלץ להעתיק את חנותו למקום אחר בתקופת הבניה מאבד את היתרון הכלכלי שבמיקום המוכר והרגיל של חנותו בקרב קהל לקוחותיו.

בנוסף, חיוב דמי השכירות מקבל הדייר המפנה במס הכנסה, עלול להוביל לחיובו של בעל זכויות בדירת מגורים, אשר עד לפינוי הדירה על ידו השכיר אותה בדמי שכירות פטורים ממס (בהינתן הפטור לדמי שכירות להשכרת דירות למגורים עד תקרה חודשית של כ-5,000 ₪), שהרי מרגע שפונתה הדירה ונהרסה, דמי השכירות שהוא מקבל לידיו, כבר אינם דמי שכירות בגין השכרת דירה.

לסיכום, ניראה שטוב יעשה המחוקק אם יבהיר את עמדתו באופן מפורש בסוגיית חיובם במס הכנסה של דמי השכירות המשולמים לדיירים בפרויקטים של התחדשות עירונית, כאשר עמדתנו היא שלאור האמור לעיל יש לפטור את דמי השכירות ממס הכנסה.